Разблокировка НН и штраф за несвоевременную регистрацию

Во-первых, согласно п. 200 1 .3 НКУ плательщик имеет право зарегистрировать НН и/или РК в ЕРНН на сумму налога — реглимита (∑Накл), исчисленную по приведенной там формуле. В то же время, п. 200 1 .9 НКУ позволяет регистрировать НН/РК, относящиеся к прошлым налоговым периодам (в том числе разблокированные), независимо от наличия у плательщика суммы реглимита (∑накл).

Но на практике эти нормы до сих пор корректно не применяются! И потому «разблокированные» плательщики и сейчас периодически попадают в ситуацию, изложенную в преамбуле к этой статье.

Во-вторых, в п.п. 201.16.4 НКУ определено, что НН/РК, регистрация которой в ЕРНН была остановлена, регистрируется в день наступления одного из следующих событий:

а) принято решение о регистрации НН/РК в ЕРНН;

б) вступило в законную силу решение суда о регистрации соответствующей НН/РК.

В-третьих, п. 120 1 .1 НКУ предусматривает, что в случае остановки регистрации НН/РК штрафные санкции, предусмотренные этим пунктом,

не применяются на период остановки регистрации до принятия решения по восстановлению регистрации таких НН/РК

Аналогичная оговорка имеется и в п. 120 1 .2 НКУ.

В-четвертых, согласно п. 201.10 НКУ регистрация НН/РК в ЕРНН возможна в течение 365 дней с даты возникновения НО. В случае остановки регистрации НН/РК течение указанного срока прерывается на период остановки их регистрации и возобновляется со дня прекращения процедуры остановки регистрации. Аналогичная норма есть и в отношении предельного срока отражения НК по разблокированным НН/РК — см. п. 198.6 НКУ.

А теперь выделим несколько вариантов «блокировочных» ситуаций и далее рассмотрим их по отдельности.

Типичные ситуации

1. НН (РК) заблокировали до наступления предельного срока регистрации, но на дату разблокировки реглимита у плательщика не хватило, и НН/РК провисели определенное время на статусе «Очікується реєстрація…» до даты, когда произошла их фактическая регистрация в ЕРНН.

Тут мы имеем в виду ситуации, когда (невзирая на п. 200 1 .9 НКУ!) программное обеспечение (ПО) СЭА зарегистрировать НН/РК без наличия необходимой суммы реглимита не позволяло/не позволяет. И после изменений в ПО СЭА, внесенных «при помощи» письма ГФСУ от 19.09.2017 г. № 1365/99-99-15-03-01-18*, даже когда ∑перевищ будет уменьшена на сумму НДС из разблокированной НН, все равно реглимита для ее регистрации может не хватать. Например, когда после перерасчетных манипуляций у плательщика «вылез» отрицательный реглимит.

2. НН (РК) представили для регистрации с опозданием (и заблокировали) после предельного срока регистрации. В дальнейшем — при разблокировке НН (РК) регистрация в ЕРНН проведена:

а) сразу, в день разблокировки;

б) как в ситуации «1» — через определенный промежуток времени после разблокировки.

О ситуациях — подробно

Ситуация 1. Она — наиболее расхожая. От санкций по п. 120 1 НКУ за несвоевременную регистрацию НН (РК) в ЕРНН на период остановки их регистрации освобождает упомянутая выше норма этого пункта.

А что же будет в отношении этих санкций после разблокировки? Если НН/РК разблокируют и зарегистрируют в ЕРНН в один и тот же день, то здесь все нормально (поэтому мы такую ситуацию и не рассматриваем).

А вот когда между разблокировкой НН/РК и их фактической регистрацией в ЕРНН пройдет какое-то время, то в таких случаях опасность попадания под санкции по п. 120 1 НКУ уже выглядит в некоторой степени реальной. Ведь упомянутая нами в начале (см. «в-третьих») норма этого пункта говорит о том, что его санкции не применяются на период остановки регистрации НН (РК) и до принятия решения по восстановлению регистрации.

Почему опасность «в некоторой степени»? Потому что по нашему разумению и исходя из логики и «духа» закона санкции по п. 120 1 НКУ в такой ситуации вообще применяться не должны.

Здесь, на наш взгляд, должна сработать специальная норма — п.п. 201.16.4 НКУ, которой четко установлено, что разблокированная НН (РК) регистрируется «в день принятия решения о регистрации» (или вступления в силу решения суда). То есть

независимо от даты фактической регистрации разблокированной НН (РК) она всегда должна считаться зарегистрированной «в день принятия решения» (или вступления в силу решения суда)

Мы считаем, что законодатель специально прописал таким образом п.п. 201.16.4 НКУ. Ведь факт разблокировки кроме того, что подтверждает действительность НН (РК), еще и свидетельствует о том, что плательщик не по своей вине не смог ее (его) зарегистрировать в момент представления.

Заметим, что на момент блокировки регистрации НН (РК) нужная сумма реглимита у плательщика имеется. Иначе НН (РК) сразу бы СЭА «отфутболила» и до мониторинга/блокировки дело вообще бы не дошло. Но затем эта сумма реглимита «съедается» — это происходит при подаче декларации отчетного периода, в котором было отражено НО по заблокированной НН (РК) — посредством увеличения на это НО показателя∑перевищ. То есть если бы не было (как оказалось — некорректной) блокировки, плательщик бы зарегистрировал НН (РК) вовремя — и ни о каких санкциях не пришлось бы даже вспоминать

В определенной мере наш вариант трактовки п.п. 201.16.4 НКУ подтверждают и консультации фискалов - см., например, БЗ, 101.17*, а также «Вестник. Право знать все о налогах и сборах», 2017, № 27, с. 36. В последней на вопрос, как исчисляются предельные сроки регистрации налоговой накладной в случае остановки ее регистрации, главные фискалы отвечают, что разблокированные НН/РК регистрируются датой внесения их плательщиком в ЕРНН!

* Там речь идет о дате регистрации в ЕРНН разблокируемых НН/РК, в отношении которых плательщик подал жалобу на «отказнОе» решение Комиссии.

Из контекста этой консультации видно, что она писалась именно для цели применения штрафов по ст. 120 1 НКУ. А тот факт, что эта дата не совпадает с указанной в п.п. 201.16.4 НКУ датой «принятия решения», говорит о том, что фискалы здесь — для целей настройки своего ПО — просто «вычли» (согласно той же ст. 120 1 НКУ) время, когда НН (РК) была заблокирована, и таким образом вышли на дату внесения НН (РК) для регистрации в ЕРНН (дату первой квитанции). То есть, по идее, согласно этой консультации штрафов по п. 120 1 НКУ (в том числе и в «ситуации 1») вообще быть не должно. Это вполне вписывается в нашу логику, что датой регистрации разблокированной НН (РК) всегда будет «дата принятия решения».

Впрочем, такой подход выглядит в достаточной степени либеральным**. А что если фискалы (невзирая на упомянутые их разъяснения) в отношении штрафов за «несвоевременную» регистрацию разблокированных НН (РК) все же пойдут по фискальному пути.

** И, заметим, что, по нашему мнению, этот подход не следует применять к определению даты возникновения у покупателя права на НК по разблокированной НН (РК). Об этом подробно читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 71, с. 22.

И как же тогда должен определяться предельный срок регистрации разблокированной НН (РК) и вестись от него отсчет для определения конкретного размера штрафа по п. 120 1 .1 НКУ?

Здесь вообще нет никакой ясности! Например, можно отсчитать, сколько дней оставалось до предельного срока от дня, когда НН (РК) заблокировали, и «накинуть» столько же дней после даты разблокировки. Можно, скажем, ориентироваться на «текущий» ближайший предельный срок регистрации или еще на что-то (особо фискальный вариант — считать предельным сроком день разблокировки)…

В общем, это еще один аргумент в пользу нештрафования — независимо от того, когда разблокированные НН (РК) были зарегистрированы в ЕРНН. Лишь бы они были там зарегистрированы (см. в конце — о «редкой ситуации»)…

Ситуация 2. В случае «а» здесь все понятно — размер штрафа будет определяться сроком просрочки регистрации, который прошел от предельного срока регистрации до даты остановки регистрации НН (РК).

В случае «б», на наш взгляд, — невзирая на дату фактической регистрации — вывод по определению размера штрафа должен быть таким же, как и в случае «а». Ведь, как мы указали выше, разбирая Ситуацию 1, для штрафных целей дата регистрации разблокированной НН (РК) независимо от даты фактической регистрации в ЕРНН должна определяться согласно п.п. 201.16.4 НКУ.

Редкая ситуация (на будущее). А что же грозит плательщику, если вдруг ему не удастся зарегистрировать разблокированную НН (РК) по истечении 365 дней «плюс» количество дней пребывания «на остановке»? Заметим, что такой вариант — даже после внедрения фискалами упомянутых изменений в ПО СЭА, связанных с перерасчетом показателя ∑перевищ, все равно полностью не исключается. Так как в ряде ситуаций (особенно когда по причине перерасчета ∑перевищ реглимит у ряда плательщиков стал отрицательным) без допвливания средств на электронный счет зарегистрировать разблокированные НН/РК все равно не получится.

Так что, если плательщик так и не сможет зарегистрировать разблокированную НН (РК) по истечении пороговых 365 дней «плюс» количество дней «остановки», то очень вероятно, что фискалы при проверке плательщика оштрафуют его согласно абзацу первому п. 120 1 .2 НКУ — на 50 % суммы НО, заявленной в незарегистрированной в течение максимального срока НН (РК).

Считаем, что норма абзаца второго п. 120 1 .2 НКУ, предусматривающая второй 50 % штраф за нерегистрацию НН/РК в течение 10 дней с момента получения НУР на уплату первого штрафа, здесь неприменима. Ведь по истечении упомянутого максимального срока плательщик уже не сможет выполнить свою обязанность по регистрации НН (РК). Так же разъясняют и фискалы (см. БЗ 101.27).

Отметим, что, на наш взгляд, эти штрафы по п. 120 1 .2 НКУ в отношении тех НН/РК, разблокированием которых плательщики вообще не стали заниматься, фискалы применить не смогут. Тем более если эти НН/РК являлись ошибочными. Ведь, как указано в самом п. 120 1 .2 НКУ, штрафы, предусмотренные этим пунктом, «не применяются до принятия соответствующего решения по возобновлению регистрации таких налоговых накладных/расчетов корректировки». То есть нет решения — нет и штрафов ☺.